我国现代税收制度既借鉴了西方税制，同时也源于古代中国的税赋制度。尽管税、赋古已有之，但“税收”一词的出现则较晚。据考，首次使用“税收”一词是贾士毅老师在1916 年所著的《民国财政史》一书中，意为“税的收入”。在“税收”一词正式出现之前，我国古代表示“税收”之意的词语主要有“税”、“赋”、“役”三个。“税”主要有三种形式：以人丁为主的人头税（丁税），以户为依据的财产税（调），以田亩为依据的土地税（租）；“赋”主要有“田赋（土地税）”、“算赋（人头税）”、“关市之赋（商品交易税）”、“山泽之赋（物产资源税）”等；“役”主要指以丁男为主的徭役和兵役等。其他关于税收的用语基本上是从上述三者衍生或演变而来的。中国古代税、赋、役的演变与融合，体现了税收制度的不断发展和日趋完善，同时也体现了作为纳税主体的“人”不断从税负中得以解脱，成为相对独立、自由的社会意义层面之人的过程，特别是随着“人头税”和“力役”融入“土地税，税、赋、役实现了“三合一”，税收制度的发展和演变，在反映中国古代经济制度的发展和社会管理水平的提高的同时，也一并体现了对作为纳税主体的“人”的尊重，税之发展的过程，也是人之解放与独立、自由的过程。
一、税、赋、役的起源
古代的纳税与应役是人们奉政府之命无偿为官府提供物力和劳力，从经济学的角度看，是国家凭借政治权力参与国民收入分配取得财政收入的活动，体现国家同社会集团和社会成员之间的分配关系。因此，古代的纳税与应役必须具备两个前提：一是国家的产生，二是社会剩余产品的出现。
原始社会时期，由于生产力水平极端低下，物质产品匮乏，人们只能共同劳作，平均分享劳动成果，既没有剩余产品，也没有社会等级、阶级和国家，不具备征调税赋劳役的条件。原始社会末期的氏族公社阶段，人类渐渐艰难跋涉到文明社会的门槛之前。氏族公社具有公有和私有双重性质，当时一夫一妻制的个体家庭已经逐渐成为社会基层组织单位，在公有制的躯体内，私有财产开始出现，阶级分化初现萌芽，公共权力初步形成。这时，为了维持公共权力机关的活动，满足公共事务的需求，开始出现税赋力役的雏形。不过当时“税赋”表现为力役形式，即公共耕种公有地。这从我国民族学资料中可以得到证明，例如：云南省西盟佤族的某些村寨在20世纪40年代之前仍然生活在氏族公社中，为了支持村寨公共事务（如祭祀、防御外敌入侵等）开支，他们除了由各个家庭自由献纳以外，主要和稳定的来源是依靠共耕所得，即开一片荒地，由各户出劳力义务耕种，收获归村寨公有。随着村寨中贫富分化的加剧，富者渐渐控制了行政管理权力，并逐渐把自由献纳变为按户摊派固定的数额，这便是税赋的雏形。
国家诞生之后，为了养活大批的军队、官吏以及满足公共需求（如：兴修水利、城堡和道路，救灾等），必须筹集经常性的、固定的经费，具有强制性、无偿性、固定性特征的税赋力役便随之产生了。存活于公元前2070年至公元前1600年的夏朝，是中国历史上第一个国家政权，《尚书·禹贡》开宗明义地写到：“禹别九州，随山浚川，任土作贡。”说的是大禹在治理水患过程中，把天下划分为九个州，根据各州的财力和物质产品的不同，规定了不同的贡赋物品。《史记·夏本纪》记载：“自虞、夏时，贡赋备矣。”以上两种说法，都把中国古代税赋力役制度的起源追溯到夏朝的创立者禹，基本符合中国历史上国家和税赋力役起源的客观事实。
赋役是“国家存在的经济体现”，国家的存在又具有历史的合理性，这就赋予了古今中外任何国家课征赋役以正当性和必要性。这就意味着纳税应役是普天之下编户齐民对国家应该承担的一项义务。然而，在相当长的一段时间里，中国诸多论著用“剥削”一词定义中国古代赋役的性质。明末起义领袖李自成曾以“不当差、不纳粮”为歌谣，发动不堪苛重赋役的广大农民起义，然而，李自成建立大顺政权之后，仍然要向百姓征收税赋。清末的太平天国起义之处曾提出“不要钱漕”的口号，然定都南京之后，却因“兵士日众”，要百姓“照旧缴粮纳税”。如何解释古代农民起义政权这种税赋政策的改变？有学者主张“中国古代的赋役是封建剥削”这一观点，遂以“农民政权封建化”加以解释，其实不得要领。如果以“剥削”性质去否定古代国家的征税调役，必将割断古代国家税收与近现代国家税收之间的历史联系，从而无法解释近现代国家税收的正当性，无法解释依法纳税为何是近现代公民之于国家的一项法定义务。只有理性地承认古代国家征税调役具有一定的正当性和合理性，我们才能更加全面地认识中国古代税赋制度和劳动人民纳税应役这一社会行为，更加深入地区思考更深层次的问题，如：中国古代的纳税应役哪些是合理的必要的？在不同的历史时期，国家征调赋役的合理程度应该如何界定？国家对经济收入不同的各个社会阶层和社会集团，如何区分他们的赋役负担才相对合理？中国历代王朝所征调的税赋、力役，哪些使用是有利于经济发展和社会稳定的，哪些是消耗民力，激化社会矛盾的？
二、税、赋、役的演变与发展
今天所说的“役”是指兵役或劳役，所说的“税”、“赋”二字是同义词，都是对“税收”的泛称，并非指某一特定的税种。但是，在汉代以前，“税”和“赋”却是内容不同的两个税种，此后经过长时间的发展演变，直到清代“摊丁入亩”，税、赋、役三者才最终完成漫长的合—分—合的演变过程。
（一）释“税”：“地税（田赋）”的起源
中国历史上“税”字的正式出现较晚，“税”的最初含义是“地税”，即以土地为计征客体的一种税，又称“田赋”。《说文解字》对“税”的解释是：税，租也，从禾兑声。“税”字一边是“禾”字，禾指田禾，农作物，泛指土地产出物，另一边是“兑”，本义是交换的意思。“禾”与“兑”在一起是“税”字，其字面意思就是拿农作物进行交换。至于与谁交换，交换什么，单从字面上看不出来。但不难理解，交换的是国家提供的公共服务。“税”字的涵义实际上就是社会成员以占有的土地为基础，把部分农产品上缴给国家，是国家取得财政收入的一种形式。最早的“税”字见于《左传》：“初税亩，非礼也。”也就是说，“初税亩”之“税”是以田亩为计征客体的一种税，后来称之为“地税”或“田赋”。历史上“税”字虽然出现较晚，但以土地为计征客体的税收实际上在夏朝就已经出现了，只不过一开始它是一种与井田制联系在一起的力役形式。一般认为，夏、商、西周三代的土地制度是井田制，孟子曾对井田制做过理想化的描述：“方里而井，井九百亩，其中为公田。八家皆私百亩，同养公田；公事毕，然后敢治私事。”意思是说，在1里见方的土地上，以9个百亩为1井，其中100亩为公田，周围800亩为劳动者的私田，劳动者必须能共耕公田，且必须首先做完公田的农活，才能耕耘自己的私田。“公田”与“私田”之分，是井田制的一个本质特征，由此产生了井田制下特定的税赋力役形式，孟子称之为“助”。“助”又称“藉”，乃“借”之意，即所谓“借民力而耕公田”，“借民力治公田，不税民之私也”，这与孔子所说的“藉田以力”及汉代郑玄所说的“公田藉而不税”，说的意思一样，都是指强制劳动者到公田上劳动。因此，劳动者“同养公田”的力役，就成为最早的土地税形式。在以木、石为劳动工具的三代时期，由于生产力水平低下，劳动者“同养公田”必须依靠大规模的集体耕作才能完成任务，《诗经》中有“千耦其耘”和“十千维耦”的描写，可见公田的集体劳动场面多么壮观。
鲁宣公十五（前594）年的“初税亩”和汉代的“履亩而税”，均以田亩为征税对象。“初税亩”之后，各国相继实行“税亩”制度，公元前408年，随着秦国实行“初租禾”，列国田赋变革最后完成，标志着中国古代土地税制度即“田赋”制度的确立。
（二）释“赋”：“军赋”的起源和发展演变
“赋”从贝从武，“贝”代表珍宝、货币、财富，“武”代表军事，从贝从武的“赋”字象征着用于军事的财富。“赋”字最原始之义即是君主向臣属征集的军役和军用品，最早的“赋”就单指军赋。齐桓公任管仲为宰相，推行变革，其中关于军赋的变革叫“相地而衰征”，即“视土地之美恶及所生出，以差征赋之轻重”，具体征收原则是“案田而税，二岁而税一，上年什取三，中年什取二，下年什取一，岁饥不税。”可见，齐国征收军赋的办法，是根据土地肥力高低及年成的好坏制定了三种不同的税率。晋国于公元前645年“作爰田”，又叫“作辕田”，辕即车，“作辕田”就是“以田出车赋”。鲁国于公元前590年“作丘甲”，就是按“丘”缴纳军需品，即“九夫为井，四井为邑，四邑为丘。丘十六井，出戎马一匹、牛三头。”公元前538年，郑国“作丘赋”，与鲁国类似。秦孝公十四（前348）年，秦国实行“初为赋”，规定：“民有二男以上不分异者，倍其赋。”可见秦国的军赋是按户计征的。
经过春秋战国时期的变革，为满足军费需求而征收的“赋”形成了一个不同于“税”的独立税种。《汉书·刑法志》载：“有税有赋，税以足食，赋以足兵。” 《汉书·食货志》云：“赋共（供）车马甲兵徒之役，充实府库赐予之用。税给郊社宗庙百神之祀、天子奉养、百官禄食、庶事之费也。”以上上述记载都从用途的角度区分了“税”与“赋”之不同。
但国家征集的收入不仅限于军事，还包括用于国家其他方面的开支，所以“赋”不仅指国家征集的军用品，而是具有“税”的涵义了。特别是从春秋后期开始，随着土地制度的变革，国家对臣属征发的军赋常按田亩计征，这样使“赋”与“税”渐趋混同，形成“赋税”一词。为了满足财政支出的实际需要，赋的征收物品可以是粮食，也可以是货币、纺织品等。战国时期，赋已以征收货币或纺织品为主了。同时，赋还发生了从按田亩计征到按户计征的变化，因而被称为“户赋”，成为中国古代人头税的源头。
由前述可见，“赋”字在我国税收历史上持续时间之久、使用范围之广，是其他名称不可比的。从奴隶社会早期的“自虞夏时，贡赋备矣”到清代的“滋生人丁，永不加赋”，从比重最大的“田赋（土地税）”、“算赋（人头税）”到比重较低的“关市之赋（商品交易税）”、“山泽之赋（物产资源税）”，可以看见到“赋”漫长的发展轨迹。
（三）释“役”：兵役和徭役的出现
土地税采取实物形态独立缴纳之后，“役”的内容和形态就变成单纯的“兵役”和“徭役”了。兵役是与国家一起产生的，据《周礼·小司徒》记载，周代农民服兵役的情况，大致是每家出一人服正式兵役，称为正卒；此外每家还得出数量不同的人担任田猎和保卫地方治安等工作，称为羡卒。
春秋战国时期，由于大国争霸和兼并战争规模的不断扩大，兵役的征发更加广泛和频繁，服兵役的对象从男子扩大到女子，如《墨子·备城篇》记载守城时，每50步配置40人，其中“丈夫十人，丁女二十人，老、小十人。”《商君书·守兵》称：“壮男为一军，壮女为一军，男女之老弱者为一军，此之谓三军也。”
关于徭役，《辞海》的解释是：古代国家强迫平民主要是农民从事的无偿劳动。徭役制度始于春秋战国时期，其种类比较繁多，如：修建城池和官庎、造桥修路、军需转输等。尤其是在战争频繁的春秋战国时期，运输军需品的“转输”是一项极为沉重的徭役负担。春秋战国时期，各国之间战争频繁，封建主对士兵和劳动力的需求较大，因而兵役和徭役常常混杂在一起。从秦始皇称帝到明朝中期，徭役一直是我国税赋制度中一个重要方面，在汉代还出现官府徭役和私人徭役之分。直到明朝万历年间推行的一条鞭法改革，将田赋和力役合并在一起，都按田亩计征，国家增派的徭役分摊在土地所有者身上，这样，中国历史上近两千年的徭役制度从形式上退出了历史舞台。
综上所述，经过漫长的发展演变，到战国时期，“税”、“赋”、“役”已经各具形态，三者之间的重要区别在于计征依据、征收品种和性质的不同，具体表现为：“税”以田地为计征对象，征收粮食，其性质是土地税；“赋”经过了从按田地计征到按户计征的变化，被称为“户赋”，征收货币或纺织品，其性质是人头税；“役”以人身为计征对象，征调的是劳动力，其性质也是人头税。三者共同构成了中国古代税赋制度的“三元结构”，在中国古代税赋制度历史上被长期继承和延续。
三、“人头税”和“力役”融入“土地税”：税、赋、役的融合
从秦汉到明清，税、赋、役经历了一个合二为一的漫长演变过程，其中的关键在于三者计征依据的发展变化。
在秦汉时期的官方文献上，地税被称作“田租”，征收粮食，故有“谷租”之称。赋有“口钱”、“算赋”等名目，征收货币；役包括兵役和徭役。这一时期，国家的税赋结构是税、赋、役三元并存。
东汉后期，由于财政困难，出现了税、赋之外的“横调”，这种税赋形式上往往是按户摊派，征收钱、棉帛、车马等。据《三国志·魏书·武帝纪》记载，建安九年曹操改革赋税制度，规定每亩田交租4升，即田租（税）；每户缴绢2匹、棉2斤，称为“户调”，后被称为租调制。户调归并了汉代的多项赋钱和横调，改为按户计征定额的纺织品，实际上仍是人头税。这种租调制以当时的劳动产品为征收物品，符合自然经济条件下“男耕女织”的生产方式，故从魏晋南北朝一直沿用至隋朝和唐代前期，只是期间租调的计征依据发生了多次变化。
唐代以前，国家除征收租、调之外，兵役和徭役之征仍然存在。特别值得注意的是，汉、唐之间，徭役出现了征收代役金的现象，政府允许应役者缴纳货币，而不必亲自去服某项劳役。例如，西汉时期，政府向每个成年男子征收大约300文钱的“更赋”，作为他们每年不必亲自到边境戍守3天的代价。隋文帝开皇十年（590），由于前一年隋灭陈统一了南北，文帝“以宇内无事，益宽徭赋，百姓年五十者，输庸停防”，意即50岁以上的丁男在缴纳一定数量的纺织品（庸）之后可以免除服役。
唐德宗建中元年（780），唐朝正式实施“两税法”改革，成为中国古代租、调合一的一次关键性变革。所谓“两税”，就其税额来源而言，是租庸调、义仓税（地税）、户税和临时性杂税的总和；就税项构成而言，则分为地税（又称“斛斗”）和户税钱两项，后者仍然是“调”的另一种形式。“两税”的计税原则是“户无主客，以现居为簿；人无丁中，以贫富为差”，这就把过去计户计丁征收的人头税性质的“调”变成了按资产多少征收的财产税。在古代，田地是农民最主要的资产，“户钱税”的计征依据实际上已开始向地税靠拢。
五代时期，计征“两税”的法定依据不再包括田地与杂产两大类，而只有田地及种植其中的“桑木”，“两税”的税项便只有田亩税了，被称为“桑田正税”。至宋代，两税称为“二税”，其计税明确只以田地为依据，至此，春秋战国以来的“赋”终于并入“税”，“税”与“赋”实现了合二为一。
宋以后，税赋力役结构演变围绕以下趋势展开：人头税的残余形态（如：宋代的丁身钱米，明清时期的丁银）彻底消失，徭役的征调从现役形式逐渐向征收代役金转化，并且又逐步并入土地税内。北宋王安石变法，将“差役法”改为“免役法”和“募役法”，基本原则是百姓出钱免役、出钱助役，规定：“凡当役人户，以等第出钱，名免役钱。其坊郭等第户及未成丁、单丁、女户、寺观、品官之家，旧无色役而出钱者，名助役钱。”就是让原来必须应承徭役的民户，由服现役改为按家产多少缴纳不同数额的“免役钱”；原来享有免役特权的一些人户也必须按户等高低出“助役钱”，政府再用钱去雇人服现役。同时，宋代的免役钱和助役钱随“二税”一年分两次缴纳，这为徭役与土地税的合并计征创造了条件。
明嘉靖、万历年间推行的“一条鞭法”，是对王安石“募役法”的继承和发展。其征收原则是：以县为单位，把正、杂各项徭役合并编起来，“出银代役，按亩收银”，化繁为简，便于征收。这种按亩征收的雇值被称作“鞭银”、“条银”，因为它是一连串徭役的代役金总和。实行一条鞭法以前，明朝的田赋按田亩计算，差徭按户丁和该户丁所占田亩编丁均派；实行一条鞭法以后，各地以不同的形式按丁、地两项分摊徭银，实质上是将一部分徭银转化成了土地税，是“役”与“税”合二为一的体现。
但是，明代的人丁仍然要承担部分徭银，徭役尚未完全并入土地税。到了清代，继续推行一条鞭法，并把明朝一条鞭法改革没有涉及到的里甲、驿传、民壮（民兵）等差役也纳入缴银代役的范围。康熙五十一（1712）年二月，康熙帝根据各省上报的编审人丁数目及自己的巡幸访闻，发现地方官漏报、隐瞒丁口实际数量，民户丁口逃避丁银现象十分严重，于是诏喻户部，编审人丁，据康熙五十年征粮丁册，定为常额，其新增者，谓之盛世滋生人丁，永不加赋，这种固定丁银总额的做法为后来“摊丁入亩”创造了有利条件。
雍正元年（1723），清廷正式颁布“摊丁入亩”的赋役改革，将定额丁银由“按丁起银”改为“随地起银”，把丁银和田赋合为“地丁银”，至此，徭役通过征收代役金及计征依据的变化，最终全部转化为土地税。中国古代税、赋、役三元并立的税赋结构，经过两千多年的曲折演变，至清代终于发展成为以土地税为主的单一结构，税、赋、役实现了彻底的融合。
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作者：张金锋单位：铜仁市地方税务局职务：机关党委办公室副主任地址：铜仁市铜江路3号铜仁市地方税务局机关党委办公室（554300）电话：0586-5253910；13765627979
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